Общее положение
Согласно п. 2 ст. 2 Закона «О рекламе», не являются рекламой:
- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с Федеральным законом (см. Закон РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей»);
- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;
- сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;
- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
- объявления юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;
- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;
- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;
- упоминание о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.
Следовательно, расходы на доведение названных видов информации до потребителя нельзя учесть при налогообложении прибыли в качестве рекламных.
Можно привести следующий перечень видов информации, не относящейся к рекламной, по которым существовали спорные мнения.
Обязательная публикация финансовой отчетности
К рекламе также не относятся размещенные в газете объявления о приглашении на работу. Такие затраты можно учесть в расходах при исчислении налога на прибыль по пп . 8 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.
Web-страница в виде интернет-магазина не удовлетворяет определению рекламы, является публичной офертой.
Обязательная информация на вывеске
Еще в 1998 г. Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 25 декабря 1998 г. N 37 разъяснил, что информация на вывеске рекламой не является, ибо указание своего наименования на вывеске по местонахождению организации не преследует рекламных целей. Вывеска обозначает место входа в занимаемое помещение, поэтому не может рассматриваться как реклама. Однако финансовый орган придерживается иного мнения. В Письме от 5 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/322 указано, что название магазина является наружной рекламой и затраты на нее надо относить к прочим расходам. Данная позиция непонятна, поскольку, согласно пп . 5 п. 2 ст. 2 Закона «О рекламе», его положения не распространяются на не содержащие сведений рекламного характера вывески и указатели. Соответственно, эти объекты рекламой не являются. В целях налогообложения прибыли расходы на вывески и указатели учитываются согласно пп . 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса, поскольку вывески и указатели необходимы налогоплательщику, чтобы информировать потенциальных потребителей его товаров (работ, услуг) о своем местонахождении, а значит, такие расходы соответствуют критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса.
Если же организация размещает информацию, не соответствующую общим критериям расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения, например о юбилее компании, то такие затраты учесть в целях налогообложения прибыли нельзя.
Рассылка информации клиентам фирмы
При такой рассылке исчезает главный признак рекламы — адресация неопределенному кругу лиц, следовательно, рекламными такие расходы не являются. Такого мнения придерживались арбитражные суды и до вступления в силу нового Закона о рекламе. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/418-02 указано: «Почтовые отправления адресовались конкретным лицам, а то, что другие лица имели возможность ознакомиться с содержанием этих отправлений, не означает налич ия у и стца намерения довести информацию до неопределенного круга лиц.
Действия истца были направлены не на достижение результата рекламного характера, а на заключение договора с конкретным лицом. Направленностью и целями распространяемой информации и определяется ее предназначение кругу лиц, в данном случае — определенному лицу. При этом не имеет значения число отправлений в целом, а также способ принятия решения о направлении информации конкретному лицу: из ограниченного или нет круга лиц выбирались адресаты. Сам факт выбора адресатов означает намерение истца ознакомить с информацией определенное лицо. Даже случайность такого выбора все равно ограничивает круг тех лиц, которым информация предназначена и которым делалось предложение заключить договор на конкретных условиях. Совпадение условий, на которых предлагается заключить договор с каждым адресатом, не превращает индивидуальную оферту в публичную».
Минфин и ФНС в отношении прямой рассылки разъяснили, что для организаций, передающих рекламные материалы путем адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц), подобные расходы не относятся к рекламным, так как эта информация предназначена для конкретных лиц. К тому же расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов продукции, рекламной листовки о компании и бланка для оформления заказа, по их мнению, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 Налогового кодекса.
Дело в том, что в соответствии с Законом о рекламе именно неопределенность круга лиц -п олучателей информации является главным критерием, при несоблюдении которого организация не вправе признать затраты в качестве рекламных. То есть расходы по доведению до потенциального потребителя информационных документов не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 Налогового кодекса.
Однако возникает вопрос: что считать в данном случае неопределенным кругом лиц? Если реклама дается в журнале, распространяемом по подписке, считается ли такая реклама информацией для ограниченного круга лиц — подписчиков? Хотя не исключен тот вариант, когда подписчики передадут рекламу другим лицам, что создаст неопределенность распространения. Так как в Законе о рекламе не оговорено, что надо понимать под «неопределенным кругом лиц», в данном случае можно утверждать: речь идет о лицах, которые рекламодателю заранее неизвестны.
То есть даже при адресной рассылке можно говорить о рекламных расходах. В связи с неоднозначностью трактовки возникают судебные разбирательства. И надо сказать, что в арбитражной практике есть примеры, свидетельствующие о том, что распространение рекламы среди заранее известного круга лиц правомерно (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. N КА-А40/7346-05, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2006 г. N 09АП-177/06-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 15 мая 2006 г. N КА-А40/3982-06 решение оставлено в силе)). Да и сам Закон о рекламе содержит положения, свидетельствующие о том, что рекламой может быть информация, распространяемая среди заранее известных лиц. Например, в отношении рекламы, распространяемой по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи, в п. 1 ст. 18 Закона «О рекламе» говорится о том, что такая реклама допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы. Следовательно, можно сделать вывод, что распространяется реклама среди определенного круга лиц. В то же время есть и противоположные решения, в которых судьи поддерживают налоговиков.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 28 апреля 2005 г. N КА-А40/3274-05 отмечено, что сопоставление норм налогового законодательства и законодательства о рекламе приводит к выводу, что ключевым для учета расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли является распространение информации неопределенному кругу лиц. Как следует из материалов дела, в том числе актов на списание затрат, которые заявитель считает подтверждением передачи информации рекламного характера неопределенному кругу лиц, получатели информации об обществе на материальных носителях конкретно поименованы. Таким образом, отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации.
Также отметим, что если рассылка рекламной информации предназначена определенному кругу потенциальных покупателей и в ней содержатся информация обо всех существенных условиях договора купли-продажи и предложение заключить договор с любым отозвавшимся на спецпредложение постоянным клиентом, то подобные затраты можно классифицировать в качестве индивидуальной оферты в соответствии со ст. 437 Гражданского кодекса. Другими словами, такие каталоги распространяются с целью заключения договора на продаваемый товар, а не рекламы. По разъяснениям столичных налоговиков (Письма от 18 августа 2006 г. N 20-12/74671, от 24 ноября 2003 г. N 26-12/65176), в целях исчисления налога на прибыль указанные расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп . 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.
Изготовление фирменных почтовых конвертов, предназначенных для отправки корреспонденции контрагентам фирмы, даже если конверт содержит листовку с рекламой.
Мнение Минфина России изложено в Письме от 29 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/801, в соответствии с которым эта информация предназначена для конкретных лиц. Согласно разъяснениям Минфина России, затраты по нанесению (печати) на конверты информации рекламного характера не могут быть учтены в расходах на рекламу, так как не соответствуют понятию рекламы, установленному п. 1 ст. 3 Закона «О рекламе»: затраты на изготовление конвертов с указанием на них ссылки на сайт организации, а также затраты на изготовление визиток для сотрудников, на которых изображен логотип организации , не признаются рекламными расходами, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц. При надлежащем обосновании такие затраты могут быть признаны в учете в составе прочих расходов в полном объеме.
Призы и подарки с логотипом компании контрагентам
Такая передача не признается рекламой. К тому же вряд ли получится учесть эти расходы в качестве других расходов в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Поскольку передача продукции с логотипом налогоплательщика определенному кругу лиц не признается рекламой, то такая операция рассматривается как безвозмездная передача имущества.
Однако если сувениры или призы с символикой фирмы распространяются во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, то, по мнению налоговых органов, такие расходы можно учесть в качестве представительских на основании п. 2 ст. 264 Налогового кодекса (см. Письмо МНС России от 16 августа 2004 г. N 02-5-10/51). При этом следует учесть, что факт проведения деловых переговоров должен быть документально подтвержден, а представительские расходы для целей налогообложения прибыли нормируются (не более 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период).
Размещение в СМИ объявлений о приеме на работу
Не является рекламой размещение в СМИ объявлений о вакансиях ( наборе работников ). Такие расходы в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам на основании пп . 8 п . 1 ст . 264 Налогового кодекса как расходы по набору работников ( Письмо Минфина России от 28 февраля 2003 г . N 04-02-05/2/10).
Изготовление визитных карточек
Наиболее распространенными в наше время являются следующие типы визитных карточек:
- персональная визитная карточка, на которой указываются фамилия, имя, отчество, должность владельца визитки и название организации, в которой он работает;
- корпоративная визитная карточка, которая, как правило, содержит краткую информацию об организации: логотип организац ии и ее наименование, почтовый и юридический адрес, электронный адрес, официальный сайт в Интернете, контактную информацию, описание деятельности организации, режим работы. При этом личные данные сотрудника организации, пользующегося визиткой, не сообщаются. Вся дополнительная информация записывается в момент знакомства на чистой оборотной стороне. Такие карточки используются продавцами, менеджерами, сотрудниками, работающими с организацией на сдельной основе, а также в ряде случаев руководителями организации, которые предпочитают не давать новым знакомым свои координаты;
- именная визитная карточка, на которой приводятся только фамилия, имя, отчество владельца без указания наименования организации. Такие визитки используются, как правило, представителями творческих профессий — актерами, журналистами, писателями, художниками и т.д.
В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301, визитные карточки отнесены к продукции полиграфической промышленности (код 95 4270), которая может использоваться организациями:
- для управленческих целей (информативная функция визитных карточек);
- для рекламных целей как средство для формирования или поддержания интереса к организац ии и ее товарам (работам, услугам) и продвижения их на рынке (рекламная функция визитных карточек).
В зависимости от функции, которую призваны исполнять те или иные визитные карточки, расходы на их изготовление учитываются в целях налогообложения по-разному.
Функцию визитки можно определить исходя из информации, размещенной на визитной карточке, и из того, кому она предназначена.
В зависимости от этого для целей исчисления налога на прибыль организация может признавать затраты на изготовление визитных карточек:
- либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, — как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (пп . 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), с учетом положений п. 4 ст. 264 Налогового кодекса;
- либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, — как другие расходы, связанные с производством и реализацией (пп . 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При несоответствии расходов на изготовление визитных карточек критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, такие расходы не учитываются для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 49 ст. 270 Налогового кодекса.
Если визитная карточка выполняет информативную (представительскую) функцию, то есть на визитной карточке приводятся логотип и название организации, в которой работает ее владелец, имя, отчество, фамилия, должность (звание, титул) работника организации, контактный телефон, факс, телекс, адрес корпоративного сайта и электронной почты, то назначением такой визитной карточки является представление личности сотрудника организации для ограниченного круга лиц, определяемого самим сотрудником. Информация, представленная на такой визитной карточке, не является публичной, она не формирует и не поддерживает интерес к изготавливаемой компанией продукции (выполняемым работам, оказываемым услугам). Соответственно, такая информация не удовлетворяет критериям рекламы, установленным в ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе».
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/801, затраты на изготовление для сотрудников организации визитных карточек, на которых изображен логотип организации, не признаются рекламными расходами, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц. Следовательно, расходы на изготовление таких информативных (представительских) визитных карточек могут быть признаны для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как другие расходы на основании пп . 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.
В Постановлении ФАС Московского округа от 12 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/2534-06 указано, что поскольку визитные карточки использовались в данном случае работниками разных подразделений предприятия для выполнения своих должностных обязанностей и при этом были представлены списки сотрудников, для которых заказывались визитные карточки, то предприятие имело право признать данные расходы в составе других прочих расходов (а не рекламных расходов). Аналогичная позиция изложена и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 5 мая 2005 г. по делу N Ф09-1830/05-С7, от 11 марта 2004 г. по делу N Ф09-827/04-АК, от 26 января 2004 г. по делу N Ф09-4994/03-АК, от 3 марта 2003 г. N Ф09-451/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 5 августа 2002 г. N А56-4649/02, ФАС Поволжского округа от 2 декабря 2004 г. по делу N А55-3696/04-8.
По мнению налоговых органов, изложенному в Письме УМНС России по г. Москве от 15 октября 2003 г. N 26-12/57647, для целей налогообложения прибыли могут учитываться расходы по изготовлению визитных карточек для работников организации, которые по своим должностным обязанностям осуществляют коммерческую деятельность организации, поддерживают контакты с деловыми партнерами и контрагентами. Причем должностные обязанности данной категории работников должны быть определены соответствующими должностными инструкциями, утвержденными в соответствующем порядке.
В обоснование вышеизложенной позиции налоговый орган сослался на п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, согласно которому плательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, если визитные карточки изготовлены для представительских целей, а именно для того, чтобы представлять работников организации, общающихся с ограниченным кругом лиц, который определяют сами работники, а также если карточки не содержат рекламных лозунгов, то такая визитная карточка не является способом рекламы. Основанием для такого вывода служит несоответствие определению рекламы, приведенному в Федеральном законе «О рекламе». Организация вправе признать затраты на изготовление таких визитных карточек в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп . 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса, но при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 Налогового кодекса.
Учитывая, что информативные (представительские) визитные карточки изготавливают для того, чтобы сотрудник организации мог выполнять свои должностные обязанности в интересах организации, то никакой материальной выгоды для себя этот сотрудник не получает. Следовательно, стоимость визитных карточек, выданных сотруднику, в чьи должностные обязанности входит поддержание деловых контактов с другими организациями, в его доход не включается и налогом на доходы физических лиц не облагается.
Если информативные (представительские) визитные карточки изготовлены организацией для сотрудников, в чьи должностные обязанности не входит поддержание контактов с деловыми партнерами (например, охранники, бухгалтер-кассир и т.д.), то со стоимости изготовленных визиток (с учетом НДС) должен быть удержан налог на доходы физических лиц (пп . 2 п. 2 ст. 211 НКРФ).
Однако бывают ситуации, когда организация размещает информацию на карточках формата визитных, но их содержание является рекламным.
Если такие визитные карточки распространяются, например, на бухгалтерских семинарах, на выставках, вкладываются в пакеты при упаковке купленного товара, то есть среди неопределенного круга лиц, то расходы на их изготовление и распространение следует признать расходами на рекламу на основании пп . 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 Налогового кодекса (в составе иных нормируемых видов рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ).
